近期，筆者在進行以前年度企業所得稅風險應對工作時發現，一些房地產開發企業通過政府招標、拍賣、掛牌的招拍掛方式取得新增建設用地的土地使用權后，不僅支付了土地使用費，申報繳納了契稅、土地使用稅，還繳納了耕地占用稅。針對這筆幾十萬到幾百萬元不等的耕地占用稅，部分房地產開發企業的做法是：作為土地取得成本，在企業所得稅稅前扣除。

筆者認為，這些房地產開發企業的做法有待商榷。房地產開發企業通過政府招拍掛方式取得的土地，屬于建設用地，企業并非耕地占用稅的納稅主體，無須繳納耕地占用稅。已經繳納的耕地占用稅能否在土地增值稅清算時加計扣除，又能否在企業所得稅稅前扣除，業界存在不同觀點，是企業稅務風險“雷點”所在。

根據《耕地占用稅法》的規定，凡在我國境內占用耕地建設建筑物、構筑物或者從事非農業建設的單位和個人，是耕地占用稅的納稅人，應當依照有關規定繳納耕地占用稅。其中，耕地指用于種植農作物的土地。需要注意的是，占用耕地建設農田水利設施的，不需要繳納耕地占用稅。

同時，按照《耕地占用稅法實施辦法》的規定，將農用耕地轉為建設用地，不同情況下的納稅主體有差異。具體來說，如果是經申請批準占用耕地的，納稅人為農用地轉用審批文件中標明的建設用地人；如果農用地轉用審批文件中未標明建設用地人，納稅人為用地申請人；如果未經批準占用耕地，納稅人則是實際用地人。

從我國土地收儲制度和經營性用地招拍掛制度的實際情況來看，在農用耕地轉為建設用地過程中，當地政府為實際農用地專用審批文件中標明的用地申請人，需履行耕地占用稅納稅申報義務。

不過，實務中通常是由土地收儲中心向財政部門申請資金，代當地政府依法履行耕地占用稅納稅申報義務。具體來說，農業耕地變為建設用地，需要由當地政府向土地收儲中心提出申請，經上級相關部門審核批準后，列入購買計劃。此時，由于無法確定具體的建設用地人，因此，農用地轉用審批文件中并未標明建設用地人，土地收儲中心作為名義上的用地申請人，需要履行耕地占用稅的納稅義務。當農業耕地由土地收儲中心收儲，并進行市場公開競拍時，土地性質是建設用地，房地產開發企業通過政府公開招拍掛方式取得的土地為建設用地，企業沒有耕地占用稅納稅義務。

財政部、國土資源部、中國人民銀行聯合發布的《關于加強土地成交價款管理規范資金繳庫行為的通知》（財綜〔2009〕89號）規定，由市縣人民政府作為用地申請人繳納耕地占用稅的，所需繳納的稅款可以通過土地出讓支出預算予以安排；已繳稅款在土地出讓時計入土地出讓底價，不得在土地成交價款外單獨收取。

換句話說，房地產開發企業通過政府招拍掛方式取得土地使用權時，支付的土地成交價款中已經包含了耕地占用稅，因此無須再單獨繳納稅款。

對此，筆者建議房地產開發企業，在取得國有土地時，要準確判斷自身納稅義務。必要時，可及時與主管稅務機關溝通，針對多繳納的耕地占用稅，可以根據《稅收征收管理法》的規定，向主管稅務機關申請退稅，避免給企業帶來不必要的負擔。

（作者單位：國家稅務總局石家莊市稅務局第一稅務分局）


 

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