筆者最近接觸到一個比較棘手的房企破產案件，涉及以房抵稅的稅務處理難題。2019年10月18日，某市A區人民法院根據B房地產公司管理人申請，對B公司債權人會議通過的《破產財產分配方案》裁定予以認可。清償方案中，稅款債權約400萬元全額清償，以商鋪折抵。

       以房抵稅的清償方式是否合法

       在我國稅收史上，曾出現過以糧食、布匹、服役、貨幣等納稅的多種方式。自2006年取消農業稅以來，目前基本上都是以貨幣方式納稅。但是，稅法并沒有明確禁止貨幣納稅之外的納稅方式。稅收征管法實施細則第三十八條第二款規定：“稅務機關根據保證國家稅款及時足額入庫、方便納稅人、降低稅收成本的原則，確定稅款征收的方式。”第四十條規定：“稅務機關應當根據方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結算方式繳納稅款。”根據這些原則性和倡導性規定，貨幣納稅當然是最便捷的方式，但無法推出貨幣納稅是唯一合法的納稅方式。在極其特殊的情況下，稅法也允許以房產等非貨幣性資產抵稅，由稅務機關以適當的方式將非貨幣性資產變現后辦理稅款入庫手續。例如，國家稅務總局于2005年制定了《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》（國家稅務總局令第12號），適用于稅務機關拍賣、變賣稅收強制執行中的抵稅財物并以拍賣、變賣所得抵繳稅款、滯納金的情形。

       在企業破產法上，原則上應當采取貨幣方式清償破產債權，但以房產等非貨幣性資產抵債（包括稅收公債）同樣也是合法的。企業破產法第一百一十四條規定：“破產財產的分配應當以貨幣分配方式進行。但是，債權人會議另有決議的除外。”關于破產財產分配方案的通過方式，債權人會議采取多數決規則，即由出席會議的有表決權的債權人過半數通過，并且其所代表的債權額占無財產擔保債權總額的1/2以上。債權人會議通過破產財產分配方案，并經人民法院裁定認可后，即具有執行效力。也就是說，即便稅務機關不同意含有以房抵稅條款的分配方案從而在債權人會議上投了反對票，但如果該反對票不足以影響破產財產分配方案的通過，方案一經法院裁定認可，包括稅務機關在內的所有債權人都應當尊重和執行。因此，前述案例中的破產財產分配方案，符合企業破產法的規定。

       以房抵稅清償方式的操作困境

       盡管在法律層面，以房抵稅不違反稅法和企業破產法，但在操作層面，會帶來一系列風險和障礙，包括但不限于以下幾點：

       第一，以房抵稅行為在稅法上屬于銷售或視同銷售的范疇，本身就是一種應稅行為，會產生增值稅、印花稅、土地增值稅等納稅義務。對于這類破產程序中基于積極應稅行為產生的新生稅款，筆者認為應當定性為破產費用和共益債務隨時清償，但在實物分配中，破產管理人往往忽略這部分納稅義務。此外，接受抵債的稅務機關后續處置抵債房產時產生的有關費用由誰承擔，往往也被忽視。本案中的分配方案就只考慮了歷史欠稅如何處理，未考慮以房抵債（稅）產生的新生稅款以及后續變現的有關費用該如何處理，執行過程中可能產生新的爭議，甚至給稅務注銷造成障礙。

       第二，筆者認為，稅收是納稅人對國家的一種公債，在稅收債權債務關系中，債權人是國家而非稅務機關，后者只是代表前者行使有關權力的一個具體機構。稅務機關在執行以房抵稅分配方案時，不能將抵稅房產過戶到稅務機關名下。否則，抵稅房產就變成了稅務機關自己的財產，相當于稅務機關“截留”了本屬于國家的財產。因此，稅務機關必須以適當的方式將抵稅房產變現，然后辦理稅款入庫手續。

       第三，以房抵稅無法確保抵稅房產的評估價值與稅收債權完全一致，當評估價值高于欠稅金額時，往往涉及差價處理問題。例如，用評估價值100萬元的一套房產抵償80萬元欠稅的情況下，稅務機關是否應當反過來補償破產企業20萬元的差價？顯然不大可能。面對這種情況，有的案件在評估過程中采用“削足適履”的方法，人為調節房產評估價值，使得評估價值“恰好”等于欠稅金額，以避免產生差價問題。還有的案件是讓稅務機關和其他普通債權人按份共有抵稅房產，由接受抵債的債權人自行協商處理后續相關問題。

       第四，基于評估目的、價值類型和評估方法的差異，抵稅房產的評估價值和后續實際變現價格之間往往出現各種出入，變現價格可能低于評估價值，也可能高于評估價值。在破產實踐中，稅務機關將抵稅房產變現時，實際成交價絕大多數都會低于甚至遠遠低于用于抵償的欠稅金額。在這種情況下，根據分配方案，稅款已經得到全額清償；但根據實際成交情況，稅款并沒有得到全額清償。那么，對于實際未受償部分的稅收債權，稅務機關是否還有權向破產企業或者其管理人繼續主張？其難度可以預見，稅務機關可能因此面臨執法風險。極其特殊情況下，變現價格也可能高于評估價值。在扣除相關費用、抵償稅收債權后，變價款還可能存在剩余。對于剩余部分如何處理，目前也沒有相關規定。

對以房抵稅清償方式的意見建議

       筆者認為，對于稅務機關而言，既要依法維護國家利益，又要注重防范自身風險。一是提前與破產管理人和人民法院充分溝通，爭取貨幣清償。當破產財產中同時存在貨幣資產和非貨幣資產的情況下，用貨幣資產優先清償稅收債權。當破產財產中不存在貨幣資產時，由管理人負責將非貨幣資產變現，然后清償稅收債權。二是當抵稅房產的評估價值明顯高于市場正常價格時，可另行委托評估機構評估，憑新的評估結論與管理人和人民法院溝通，爭取妥善化解爭議。

       對于管理人而言，應兼顧稅法和企業破產法的規定，并尊重稅收債權的特殊性。一是妥善處理以房抵債（稅）本身產生的納稅義務，并明確抵稅房產后續變現過程中產生的費用由誰負擔；二是為稅務機關留出足夠的變現時間，不宜要求和催促稅務機關將抵稅房產過戶到單位名下；三是依法委托評估機構客觀公正評估，不得人為調節評估價值，當稅務機關對評估價值存在異議時，應做好解釋工作，并盡量避免稅務機關與其他債權人共有抵稅房產；四是明確抵稅房產變現時可能出現的折價風險和溢價收益，均歸屬于稅務機關。

（作者系國家稅務總局浙江省稅務局公職律師、中國民主促進會江蘇省宿遷市委員會副主委）