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目前，大企業越來越多地實行集團化運作，其生產經營呈現出跨地區、跨行業、新興交易模式多等特征。從筆者多年的實踐經驗來看，在對大企業進行稅務風險分析時，如果僅從某一集團成員企業本身著手開展分析，可能難以摸清業務脈絡，無法真正挖掘出集團架構下整體生產經營安排中存在的稅務風險、得出全面準確的分析結論。但是，如果用集團視角分析大企業的稅務風險，將某一成員企業置于集團整體生產經營鏈條之中，則可以對風險事項進行全流程梳理和把控，得出的分析結論更貼合實際情況。
統籌分析，價格判定更合理
【案例】中國香港Y集團在中國內地擁有三家控股子公司，包括主營原料藥及成品藥制造業務的A公司、主營藥品銷售業務的B公司以及主營成品藥制造業務的C公司。其中，A公司具有獨立法人資格，主要生產10余種化學藥品原料藥及制劑。該公司2015年的銷售毛利率為17.4%，但是2016年卻出現了銷售虧損，銷售毛利率變為-5.5%。經市場調研發現，A公司生產的產品市場價格并沒有出現大幅度波動。基于此，稅務人員針對A公司2016年出現虧損的情況，開展了稅務風險分析。
稅務人員在分析A公司業績下滑的具體原因時，發現A公司每年均會將其生產的部分或者全部產品，銷售給專門開展藥品銷售業務的B公司。2015年，A公司以相對合理的價格銷售部分產品給B公司，另一部分則按照市場價格對外銷售。2016年，A公司以較低的價格將全部產品銷售給B公司，因此A公司2016年銷售毛利率大幅低于2015年銷售毛利率，出現虧損。
由于稅務機關和企業在產品情況、銷售價格等方面存在信息不對稱，因此如果僅從獨立法人視角考慮A公司銷售給B公司的產品價格，會發現影響其價格的現實因素非常多，難以準確識別稅務風險。但是，從集團整體來看，A公司與B公司發生的交易構成了關聯交易，這樣確定了交易實質后，許多不可控的外部因素就可以有合理解釋，在進一步判斷產品銷售價格時，就可選擇同類產品的市場公允價值作為參考。經過與A公司溝通，稅企雙方就產品價格達成共識，信息不對稱問題得以解決。找到了產品的可比價格，稅務人員就有了明確的稅務風險分析依據。
通過該案例可以看出，用集團視角對稅務風險進行統籌分析，可以很清晰地發現A公司與B公司的交易實質，確定風險所在。基于此，筆者認為，在開展大企業稅務風險分析時，應將單個成員企業的行為置于集團完整的業務鏈條中去考量，從業務起點追蹤到業務終點，這樣才能有效解決信息不對稱問題，掌握風險的實質。
整體考量，風險分析更準確
【案例】X集團是所處行業的領軍企業，其整體規模龐大，成員企業分布區域廣泛。X集團通過設立專業化程度較高的分支機構、子公司或控股公司，形成了一條分工明確、緊密聯系、自成體系的“閉環式”生產經營鏈條，其采購、生產和銷售業務由集團總部統籌管理，產成品由集團總部統購統銷，技術研發、資金運作、咨詢服務等業務均能實現自給自足。
不久前，稅務人員對X集團開展稅務風險分析時，發現其可能存在三個稅務風險疑點：第一，X集團在多個省市設立了生產企業，但其技術研發公司的收入來源卻僅限于集團公司本部；第二，X集團所有生產企業生產的產品不對外銷售，全部銷售給集團公司本部，存在大量關聯交易，銷售價格的公允性存疑；第三，X集團公司本部處于西部地區，所從事行業屬于《西部地區鼓勵類產業目錄》內的產業，但集團公司本部生產的產品銷售收入，占其對外銷售產品收入比例不足60%，是否符合西部大開發優惠政策的條件有待甄別。
如果僅從X集團各成員企業的視角單獨分析，會發現在第一個風險疑點中，X集團設立的技術研發公司的收入來源僅限于集團公司本部，而其各生產企業的產品卻不斷推陳出新，有購買研發技術服務的需求，但是各生產企業卻沒有研發購買支出，這是存在矛盾的；在第二個風險疑點中，僅從單個企業的角度進行分析，也無法判斷其銷售價格是否公允；在第三個風險疑點中，僅對X集團公司本部進行分析，是不符合西部大開發優惠政策條件的。
但是，站在X集團整體生產經營角度，對其集團公司本部及各公司進行功能和風險分析時，就會發現各生產企業只負責按照集團要求加工生產產品，本質上屬于集團統籌部署的生產代加工點，X集團公司本部則承擔了從原材料、資金，到研發、銷售等所有功能和風險。從這種實際情況看，第一個風險疑點中，X集團各生產企業沒有研發購買支出是合理的，因為其僅是代加工點，不具備研發功能；第三個風險疑點中，由于X集團公司本部承擔銷售功能，雖然其集團公司本部生產的產品銷售收入占比不足60%，但各加工點產品統購到集團公司本部后統一銷售的比例是超過60%的，因此集團公司本部符合西部大開發優惠政策條件。此外，針對第二個風險疑點，稅務人員通過整體考量和可比性分析，也沒有發現問題。
通過該案例可以看出，如果忽視集團視角和整體考量，僅從成員企業自身業務情況判斷潛在稅務風險點，其結果很可能不夠精準，甚至出現漏判、多判或誤判等情況。將集團企業整體生產經營情況全部納入分析范圍后，結合整體業務鏈分析其稅務風險，得出的結果更加精準、更符合實際。
全面把握，風險溯源更到位
【案例】M集團是一家以工業制造為主營業務的企業，其采用資金池模式對集團內資金借貸業務實施集中管理。稅務人員日前進行風險分析時發現，M集團成員企業K公司，存在拆出資金時未按照同期金融機構借款利率水平收取利息收入、未繳納相應企業所得稅的風險。
該案例的來龍去脈并不復雜，但K公司發生風險的原因值得反思。稅務人員從集團視角進行分析發現，原來M集團為了保障整個集團的資金使用、促進整體業務發展，無償占用了K公司的資金，再分撥給其他成員企業使用，K公司服從M集團的整體安排，出現了稅務風險。
實際上，我國現行稅法體系通常以獨立法人作為主體，但是在集團化運作模式下，大企業往往從集團整體角度出發，在確定產品交易價格、主營業務收入分配、利潤率水平、融資成本等指標時，會將整個集團視作整體統一規劃考量，而非將成員企業按照獨立法人原則分別規劃，這就使得像K公司這樣的風險案例頻頻出現。
在筆者看來，要更好防控類似稅務風險，一方面，大企業自身應當不斷增強風險防控意識，完善風險防控機制，將風險防控流程嵌入到集團整體業務規劃安排中，在進行業務決策時提前梳理排查潛在稅務風險點，防止顧此失彼；另一方面，在大企業集團化趨勢日益顯著的背景下，可以考慮在稅收政策制定環節，將集團法人作為納稅主體的一種，通過主體的明確化，化解因認知差異產生的稅務風險，從而幫助集團企業更好地理解、掌握、運用稅收政策，合理、合規地開展生產經營。
（作者單位：國家稅務總局內蒙古稅務局第一稅務分局，國家稅務總局固陽縣稅務局）
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